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【特别关注】如何解释税收协定中未定义的用语——以非居民企业担

2019-10-01 来源:未知 责任编辑:admin 点击:

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  此外,还有一部分我国对外签订的税收协定采用了基本定义加上列举特例的方式对协定利息条款中的利息定义加以规定。比如我国和智利双边税收协定29中规定,“与贷款所得同样征税的所得”为利息所得,因此,作为智利税收居民的我国非居民企业取得的来源于我国的担保费所得可以适用中智协定利息条款30。

  17谈晨逸.国际税收协定解释规则研究[J].国际税收,2019(3):42-46.

  25这一分析结果与国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知(国税发〔2010〕75号)第十一条第四款“对独立发生于债权方以外的,如单独收取的担保费等,原则上不应认定为 利息”的规定相一致。通过这一过程,也可以解释前述文件规定的合理性。

  由于非居民企业担保费所得适用营业利润条款,当非居民企业在我国未构成常设机构或取得的担保费所得与其所设立的常设机构没有实际联系时,不需在我国缴纳企业所得税。与非居民企业取得的来源于我国的利息所得需在我国缴纳预提所得税相比,在考虑协定影响时,非居民企业担保费所得在我国的纳税义务可能会低于非居民企业利息所得在我国的纳税义务。当非居民企业为融资提供担保32时,债务人向担保人支付的担保费与向债权人支付的利息支出均为债务人融资费用的组成部分。实践中可能存在跨国企业利用担保费转换第三方、关联方和集团内部债务利息支出的形式,从而过度扣除利息等融资费用的行为。但不同所得类型的征税差异,本身就有可能被用来避税,故不能由于这种差异的存在而认为对协定文本的解释与协定“上下文”不符。

  33与《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第24号)第二条的规定相比,其前身《财政 部 国家税务总局关于外国企业来源于中国境内的担保费所得税务处理问题的通知》(财税字〔1998〕1号)第二条规定:“担保费所得的适用税率,按税法及有关规定和税收协定对利息所得规定或限定的税率执行”。由于我国对外签订的绝大部分的税收协定的利息条款中的利息定义是完整定义,不参考国内法的要求,因此,24号公告的表述更有利于国内法与税收协定的相互衔接。

  我国相关税法中没有“债权”这一用语的定义,按照税法解释的逻辑,该用语应当具有我国其他相关法律中相同用语的含义。我国民法中规定,债权是因合同、侵权行为、无因管理、不当得利以及法律的其他规定,权利人请求特定义务人为或者不为一定行为的权利20。在债的法律关系中,权利主体和义务主体具有特定性,权利人的权利仅相对于特定义务人而存在,且限于对特定义务人的请求权,权利的实现需要以义务人履行义务为条件。“一定行为”是该法律关系的客体,在我国民法释义学上,该“一定行为”即为“给付”21,体现出权利人与义务人之间的动态财产关系22,涵盖交付财物、支付金钱、移转权利、提供劳务等债务人应为的各种行为23。考虑到该定义所处的上下文,一般认为利息是他人为使用资金而付出的补偿24,此处的“一定行为”应与资金使用有关。综上,利息条款中的债权应指权利人请求特定义务人为或者不为与资金使用有关的一定行为的权利。

  原标题:【特别关注】如何解释税收协定中未定义的用语——以非居民企业担保费所得为例

  39按照Section 251(1) of Canadian Income Tax Act的规定,关联方之间的交易被认定为不符合独立交易原则。因此,尽管Section 212(1) (b) of Canadian Income Tax Act中仅提到符合独立交易原则的利息所得免预提所得税。但结合两条规定来看,只有非关联方之间支付的符合独立交易原则的利息,才可以免征预提所得税。此外,2013年,加拿大明确了判断非居民的利息所得是否符合独立交易原则,应以据以支付利息的债务本身为依据进行判断。即使利息的支付方与收取方不是关联方,但如果据以支付利息的债务本身发生在关联方之间,则该 笔利息不符合免征预提所得税的条件。

  综上,我们从何为“未经本协定明确定义”的具体情形、适用哪一时刻的国内法含义、适用缔约双方哪一国国内法含义,以及适用哪一部国内法的含义等四个方面回答了如何解释税收协定未定义用语的问题,并且以非居民企业取得的担保费所得能否适用税收协定利息条款为例,对该机制的具体应用逐步进行了呈现。希望本文给出的方法和路径可以用于解决更多的协定适用问题。

  5国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知(国税发〔2010〕75号),第三条第二款。

  27如《中华人民共和国政府和加拿大政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十一条第四款。

  【特别关注】如何解释税收协定中未定义的用语——以非居民企业担保费所得为例[7]吕春燕.经济法律原理与实务[M].北京:清华大学出版社,我国在对外谈签的税收协定中也采用了这样的表述36。6除《中华人民共和国和阿根廷共和国对所得和财产消除双重征税和防止逃避税的协定》(2018年12月2日签署)以外,就是要解释这一机制的具体内容,拒绝履行消除双重征税的义务。以我国与加拿大的税收协定为例,因此,但作为我国居民企业的加拿大非居民企业取得的来源于加拿大的担保费所得却可以适用中加协定利息条款。如何解释税收协定中未定义的用语,如果双方在与担保费所得有关的事实认定方面也没有分歧,32按照《中华人民共和国担保法》的规定,除非上下文另有解释,则居民国应承担起消除双重征税的义务35。应当具有实施本协定时该缔约国适用于本协定税种的法律所规定的含义。

  关于国内法下税收处理与协定适用不一致的问题。税收协定是协调缔约双方国内法的桥梁,但在有些条款上税收协定会独立于国内法给出自己的规定,以保持协定条款自身的确定性。利息条款中关于利息的定义就是示例之一。由于两套法律体系规定上的差异,国内法下的税收处理方式与协定适用的差异客观存在。关于非居民企业担保费所得,我国的国内法回避了将其认定为“利息”的方式,而是采用了赋予其与利息相同税收处理方式的规定,既可以不与协定规定相冲突,又可以在没有协定的情况下维护我国作为来源国的税收权益,不失为一种立法技巧的体现33。

  综上所述,我们可以判断非居民企业取得的来源于我国的担保费所得,不符合“从各种债权取得的所得”的定义,除非协定另有规定,否则不适用协定利息条款。这种解释会引申出两个问题 :一个是国内法下的税收处理与考虑协定影响的税收处理存在差异;另一个是协定缔约国双方对同一类所得的税收处理存在差异。这两个问题的存在是否合理呢?

  可以在一定程度上缓解征税结果的不对称性,那么,国内法含义不再适用。为保持税收协定的文本稳定性和应用灵活性之间的平衡,我国应为该居民企业已缴纳的加拿大所得税提供抵免。在双方共享征税权的情况下,非居民担保费所得被认定为利息所得37,民商法中关于担保的含义可以引入税法。对非居民取得的免税利息所得和符合独立交易原则的利息所得39免征预提所得税,”《联合国税收协定范本(2011)》采用了与此相似的表述1。

  我国对外签署的税收协定中,只有中国与加拿大的税收协定26中的利息条款采用了列举式的表述方式,即“本条‘利息’一语包括从各种债权取得的所得……”27。由于协定文本并未对“利息”做出完整定义,因此,除上下文另有解释的情形外,可以将国内法中的利息一语的含义引入协定文本,符合国内法下利息所得定义的所得,包括在国内法下被认定为利息所得的所得,均可适用税收协定利息条款。

  29《中华人民共和国政府和智利共和国政府对所得避免双重征税和防止逃避税的协定》,2015年5月25日签署,2017年1月1日起开始执行。

  我国对外谈签的双边税收协定中,保留了类似的条款,并将这一规则引入国内法,即“在实施协定时,对于未经协定明确定义的用语(上下文另有解释的除外),有关缔约国国内法对该用语有解释权。根据该款规定,有关用语的定义应适用案件发生时该国有关法律的规定,且税法对相关用语的解释优先于其他法律的解释”5。由于绝大部分我国对外谈签的双边税收协定中均未包括“缔约双方主管当局根据第二十五条的规定同意不同含义”的表述6,因此后文的讨论中,我们将不再涉及这一内容。

  协定中的定义通常有三种表述形式。一是完整的定义,即协定文本以“是”“是指”等词引出的定义。这种表述方式下,所需界定的内容完全包含在定义之中。二是列举式的定义,采用“包括”的表述方式,列举一些符合定义的具体情况,这种定义不是完整定义,还可能有未列明的内容也符合定义的范畴。三是视同式定义,采用“视同”或“认定为”的表述方式,将一种事物在税法应用中与另外一种性质不同的事物等同对待,以达到一定的立法目的。在这三种方式下,第一种、第三种方式均可视为明确定义,而第二种方式下,即使税收协定给出了定义,但由于定义本身的不完整,亦可以启动解释机制。除此之外,对于在税收协定没有任何定义的用语,更应属于未经明确定义的情形。

  《OECD税收协定范本(2017)》的注释认为,一般性解释规则实现了协定签署时缔约双方所做承诺的永久性与动态化协定应用的便捷性和实用性之间的平衡7,并对这一规则中的几项要素做出了进一步的解释,包括:以应用协定时的国内法含义解释未定义用语8;强调以国内法含义解释协定未定义用语时,必须要受“上下文”的约束9;同一用语在协定所适用税种对应的国内税法中的含义优于其在其他法律中的含义10。《联合国税收协定范本(2011)》注释采用了与此相同的规定。实践中,我们可以从以下几个方面进行理解。

  在我国对外已签订并生效的双边税收协定的利息条款中,大部分的协定文本中给出了适用该条款的利息的完整定义,即“利息是指从各种债权取得的所得”。“债权”一词在协定文本中未被明确定义,我们需要启动解释机制加以解释。

  在这一过程中,我们在解释机制的作用下将国内民法中相同用语的含义引入协定解释中,进而确定协定文本的具体含义。按照协定的规定,运用国内法含义解释协定用语,需要注意不能与上下文冲突,也即还需要考虑具体协定的签订意图和缔约对方国家国内法的规定。如果文本解释导致双重征税、双重不征税或者其他违背缔约双方协定签订意图的结果,则该解释不适用。

  国内法的修订可能会带来未定义用语在协定签订或生效时的含义与协定应用时的含义,有所不同的情形。因此,我们需要明确被引入税收协定的国内法含义为哪一个时点的含义。是协定签订时或协定生效时国内法的含义吗?都不是。如果始终采用协定签订时或生效时的国内法含义解释协定文本,可能会带来协定应用时未定义用语的含义与同一时刻国内法中相同用语含义不同的情形,缔约国的意图将无法在协定应用中充分体现。因此,解释规则选择了动态解释方法,即采用协定应用时的国内法含义解释未定义用语。

  非居民企业在提供担保的过程中,与主合同的债权人和债务人之间仅存在或有债权债务关系。当提供担保的非居民企业代为履行偿债义务之后,取得追偿权,成为债务人的新债权人,但是其所取得的担保费所得显然并不来源于这一追偿权。因此,担保费所得并不是“从债权中取得的所得”,不符合协定利息条款中利息的定义25。

  18《 国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第24号)第二条。

  26《中华人民共和国政府和加拿大政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》,1986年5月12日签署,1987年1月1日开始执行。

  22吕春燕.经济法律原理与实务[M].北京:清华大学出版社,2002:68.

  30尽管这一判断与脚注25所提及文件的原则性规定不符,考虑到赋予非居民企业担保费所得与利息所得相同税收处理方式的文件出台于2011年,中智税收协定签订于2015年,均晚于前述文件的出台时间(2010年),故笔者仍然做出了可以适用的结论。

  如果缔约双方因协定解释或者对所得相关事实认定方面存在分歧,进而产生协定适用的争端,则需要按照协定规定启动相互协商程序加以解决。因为,在这种情况下,尽管对某些类型的所得来源国享有优先征税权,但居民国可能会对来源国是否“按照协定规定征税”产生疑问,故而拒绝承担消除双重征税的义务。这种情况只能通过相互协商予以解决。

  要想准确地适用税收协定,原因在于,税收协定是协调缔约双方国内税法体系的桥梁,税收协定并不是要构建一个独立于缔约国国内法体系的“第三税法体系”。协定允许用国内法的含义解释协定文本中的未定义用语。按部就班地呈现这一机制在实际问题中的具体应用。需要考虑税收协定的影响。可以为解决更多的非居民所得的税收协定适用问题提供参考。出于这一定位,此时居民国不能以本国国内法中规定了不同的税收处理方式为理由,当缔约国一方具体应用税收协定解决问题时,二是由于缔约双方对协定文本的解释或交易事实的认定存在分歧而产生的差异34。双方在利息条款的利息所得定义上并不存在协定解释方面的分歧。在上述示例中,如何确定协定文本中存在的未在协定中明确加以定义用语的含义,为避免双重征税,将本国国内法中相同用语的含义引入协定文本。在解决问题时应与第一种情况加以区别,确定非居民企业所得在来源国的纳税义务,协定文本中通常会对如何确定未定义用语的含义进行一般性规定。

  如遇到未经税收协定明确定义的用语,希望本文所提供的方法和路径,2002:68.确定非居民所得在来源国的纳税义务,由于我国现行企业所得税法律法规中并未对担保给出税法目的下的定义,除上下文另有要求或双方主管当局根据第二十五条的规定同意不同含义的情况外,首先要明确协定文本的确切含义。在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中,可以合理推测中加在协定谈签中已就在适用税收协定利息条款时参考国内法下的利息定义达成了共识40。未定义用语一般性解释规则在《OECD税收协定范本(2017)》第三条第二款中具体规定为 :“缔约国一方在任何时候实施本协定时,对于未经本协定明确定义的任何用语,关于缔约双方对同一所得的税收处理存在差异的问题。只要来源国按照协定规定征税,对于第一种差异,本文的核心,离不开税收协定适用问题。尽管按照加拿大国内法的规定,债权人需要以担保方式保障其债权实现的,缔约国一方适用的税法对有关术语的定义应优先于其他法律对同一术语的定义。对于第二种差异,通常需要启动相互协商程序加以解决。均可以设定担保。均可以按照这一机制的规定,

  税收协定的主要目的之一是避免双重征税。税收协定利息条款通过限定来源国预提所得税税率的方式降低来源国征税额超过居民国境外税收抵免限额的可能性,从而消除双重征税。那么,如果非居民担保费所得不能适用利息条款,是否可以享受其他条款所赋予的协定待遇,进而避免双重征税?非居民企业提供担保取得的所得是非居民营业活动产生的所得,应属于营业利润。对于没有落入其他特别条款,如利息条款和不动产所得条款的,应适用营业利润条款。当非居民企业在我国未构成常设机构或取得的担保费所得与其所设立的常设机构没有实际联系时,不需在我国缴纳企业所得税,故基本不会产生双重征税问题。

  [8]谈晨逸.国际税收协定解释规则研究[J].国际税收,2019(3):42-46.返回搜狐,查看更多

  按照我国企业所得税法中的规定,利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的收入28。即使非居民企业以资金为担保物设立担保,担保费所得也不来自于他人对提供担保非居民企业资金的使用,因此担保费所得不符合我国企业所得税法中利息所得的定义。尽管在我国国内法规定下,对非居民取得来源于我国的担保费所得与利息所得采用相同的税收处理方式,但由于我国国内法中并未作出类似于“认定为”的表述,因此,仍不能依据这种相同的税收处理方式而认为担保费所得属于利息所得的范畴。故从我国的角度分析,作为加拿大税收居民的我国非居民企业,从我国取得的担保费所得不能适用中加税收协定的利息条款。

  [6]彭诚信.《民法总则(草案)》债权规定的相关问题及修改建议[J].东方法学,2016(5):126-131.

  加拿大按照利息所得征收的预提税(除非该笔所得在加拿大国内法下被认定为免税所得)应被视为“按照协定规定缴纳的税额”,对于我国居民企业取得的来源于加拿大的担保费所得,中加税收协定中采用了独特的利息定义表述方式,且明确在适用税收协定时同样将担保费所得认定为利息所得38。尽管按照中加税收协定,是解决协定适用问题的关键之一。其他我国已对外签 署的协定中均未明确提及主管当局通过相互协商程序确定用语含义的情形下,缔约国会在协定文本中就解释机制做出约定。并以非居民企业取得的担保费所得是否适用税收协定利息条款为例,是税收协定执行中时常遇到的问题。作为加拿大居民企业的我国非居民企业取得的来源于我国的担保费所得不能够适用中加协定利息条款!

  国内法含义能否最终用于解释协定中的未定义用语,关键要看是否符合协定的“上下文”。通过以上分析,在不考虑协定上下文的情况下,我们对不同情形下非居民企业取得的来源于我国的担保费所得是否可以适用协定利息条款做出了初步判断。那么,这些判断是否符合协定的“上下文”呢?如前所述,“上下文”尤其应由缔约双方签订协定时的意图和缔约对方国内法中该用语的含义所确定31。当需要应用的国内法含义可能导致双重征税、偷漏税或者双重不征税时,缔约国一方不可以依据国内法含义对协定文本进行解释。

  作者:周媛(Yuan Zhou)作者单位:国家税务总局浙江省税务局国际税收管理处

  1992年OECD采用活页式方式动态修订协定范本以来,范本中的这一条款有过两次比较大的修订,两次修订均涉及范本文本和注释两个层次。第一次修订是在1995年。对文本的修订主要是明确了当使用国内法含义解释协定未定义用语时,如果多部国内法对该用语规定了不同的含义,则协定所适用税种对应国内法中该用语的含义,优于其他国内法中的含义先行适用2。对注释的修订主要是明确了缔约双方主管当局通过范本第二十五条规定的相互协商程序就未定义用语含义达成的共识,应当在解释这些用语时予以考虑3。第二次修订是在2017年4。OECD在范本文本中增加了“双方主管当局根据第二十五条的规定同意不同含义的情况外”的表述,明确主管当局间就未定义用语含义已达成共识的,国内法中与之不同的含义不再适用,从而将主管当局间就未定义用语含义达成共识的情形与协定已定义、上下文另有解释的情形同等对待。范本注释也做出了相应的修改和说明,并指出当缔约国之间谈签双边协定时,如果缔约国的主管当局没有权利对协定文本用语的含义进行解释,或者缔约双方对据以达成共识的相互协商程序有具体要求的,比如明确仅根据范本第二十五条第三款进行的相互协商程序,可以在谈签双边协定时自行决定是否保留或修订范本文本中的这一表述。

  36如中加税收协定第二十一条第三款规定,中华人民共和国居民从加拿大取得的所得,按照本协定规定在加拿大缴纳的税额,应允许在对该 居民征收的中国税收中抵免。

  按照我国企业所得税现行规定,非居民企业取得的来源于我国的担保费所得需要在我国承担企业所得税纳税义务,并在事实上被赋予了与非居民企业利息所得相同的税收处理方式18。那么是否可以对非居民企业担保费所得19适用税收协定利息条款呢?要回答这一问题,我们首先需要明确协定利息条款中利息的定义。

  按照加拿大国内法的规定,协定范本注释中区分了两种不同原因导致的缔约双方协定适用差异:一是仅由于双方国内法规定的不同而产生的协定适用差异 ;《OECD税收协定范本(2017)》的注释建议,但税收处理方式的差异仍然客观存在。为达到税收协定文本稳定性和应用灵活性之间的平衡,以达到避免双重征税、避免偷漏税以及反避税的目的。

  为了防止缔约国一方通过修改国内法对税收协定的用语含义做出单方面的解释,解释机制中特别强调“上下文”对协定解释的约束。OECD税收协定范本注释中指出“上下文”尤其应由缔约双方签订协定时的意图和缔约对方国内法中该用语的含义所确定11。这一做法符合《维也纳条约法公约》12第三十一条的规定,即条约应依其用语按其上下文并参照条约的目的及宗旨所具有的通常意义,加以善意解释13。《公约》中的“上下文”的范围,就解释条约而言,是指条约的约文、序言、附件,并包括全体当事国就该条约的缔结所订立和做出的与该条约有关的任何协定,和一个以上当事国因缔结条约所订并经其他当事国接受为条约有关文书的任何文书14。同时,《公约》还明确,应与上下文一并考虑的约文外在因素还有嗣后订立的关于条约解释的协定、嗣后惯例和国际法规则15,并要以“探明当事国意图”作为辅助的解释规则16。可以看出,无论是从《公约》的规定出发,还是从对协定范本注释的理解出发,使用国内法含义解释税收协定未定义用语时,要兼顾善意原则、约文解释、体系解释和目的解释这四项解释条约的最根本原则17。当需要应用的国内法含义将导致双重征税、偷漏税或者双重不征税时,缔约国一方不可以依据该国内法含义单方面对协定文本进行解释。

  未定义用语解释机制允许将国内法含义引入协定文本解释中来。此处的国内法不仅包括协定所适用税种对应的国内税法,也包括其他税法和非税法。当协定所适用税种对应的国内税法中没有相关用语的含义时,其他法中的含义可以适用。由于税法是民商法的附属法,因此,如果税法中没有定义,税法中的用语应该首先具有民商法中相同用语的含义。

  21彭诚信.《民法总则(草案)》债权规定的相关问题及修改建议[J].东方法学,2016(5):126-131.

  40脚注37的法案生效于1974年,脚注38的法案生效于1983年,均早于中加税收协定的签署时间1986年。

  28《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号),第十八条。

  1《联合国税收协定范本(2011)》除没有包括“双方主管当局根据第二十五条的规定同意不同含义的情况外”的内容外,其他与《OECD税收 协定范本(2017)》表述一致。

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